Tassazione dei dividendi “netto frontiera” o lordo frontiera”? Nonostante la giustizia tributaria abbia dato una indicazione precisa l’Agenzia delle Entrate resta del suo parere.
E i contribuenti cosa devono fare?
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Si tratta di capire come un socio persona fisica residente fiscale in Italia debba trattare fiscalmente in Italia i dividendi provenienti da una S.r.l. rumena. In particolare, come tali dividendi debbano essere tassati in Italia, considerando che la società rumena ha già assolto l’imposta sostitutiva trattenuta al socio nella misura dell’8%, e se la base imponibile sulla quale pagare le imposte in Italia debba essere calcolata al lordo o al netto dell’imposta pagata in Romania.
Normativa
La normativa di riferimento per la tassazione dei dividendi esteri percepiti da persone fisiche residenti in Italia è rappresentata principalmente da:
- Art. 27, commi 4 e 4-bis, del D.P.R. n. 600/1973, che disciplina l’applicazione della ritenuta sui dividendi esteri;
- Art. 18 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), che regola l’imposizione sostitutiva sui redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti;
- Art. 165 del TUIR, che disciplina il credito per le imposte pagate all’estero.
Secondo l’art. 27, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, sulle remunerazioni corrisposte a persone fisiche residenti relative a partecipazioni in cui l’associante è soggetto non residente, è operata una ritenuta a titolo d’imposta dai soggetti che intervengono nella riscossione. Il successivo comma 4-bis specifica che tali ritenute sono operate al netto delle ritenute applicate dallo Stato estero (“netto frontiera”).
L’art. 18 del TUIR prevede che i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti siano soggetti ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta (26%), da applicare però al lordo delle eventuali ritenute operate all’estero (“lordo frontiera”), come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad interpello n. 111 del 21 aprile 2020.
Inoltre, si pone il problema del diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, considerando che secondo l’interpretazione tradizionale dell’Agenzia delle Entrate, tale credito non spetterebbe per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva, in quanto non concorrono alla formazione del reddito complessivo come richiesto dall’art. 165 del TUIR.
Analisi del caso
Alla luce delle normative sopra citate, il trattamento fiscale dei dividendi provenienti dalla S.r.l. rumena dipende dalla modalità di riscossione degli stessi:
1. Riscossione tramite intermediario residente in Italia: In questo caso, l’intermediario applicherà la ritenuta del 26% sul “netto frontiera”, cioè sull’importo al netto dell’imposta dell’8% già pagata in Romania, come previsto dall’art. 27, comma 4-bis, del D.P.R. n. 600/1973.
2. Riscossione diretta senza intermediario italiano: In questo caso, il contribuente dovrà assoggettare i dividendi all’imposta sostitutiva del 26% sul “lordo frontiera”, cioè sull’importo lordo, senza dedurre l’imposta dell’8% già pagata in Romania, come previsto dall’art. 18 del TUIR.
Per quanto riguarda il diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, la questione è più complessa. Secondo l’interpretazione tradizionale dell’Agenzia delle Entrate, tale credito non spetterebbe per i redditi assoggettati a imposta sostitutiva, in quanto non concorrono alla formazione del reddito complessivo come richiesto dall’art. 165 del TUIR.
Tuttavia, la Norma di Comportamento n. 227 dell’AIDC del 15 gennaio 2025 ha chiarito che tale interpretazione si pone in contrasto con i principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva e con il principio di libera circolazione dei capitali. Secondo l’AIDC, il diritto allo scomputo delle imposte assolte all’estero sui dividendi compete quando l’assoggettamento ad imposizione mediante imposta sostitutiva non avviene su richiesta del beneficiario, ma discende da un preciso obbligo di legge.
Questa interpretazione trova conferma nella giurisprudenza di legittimità, in particolare nella sentenza della Cassazione n. 10204/2024 citata nella Norma di Comportamento n. 227, che riconosce la prevalenza delle norme convenzionali su quelle interne incompatibili. Pertanto, se la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Romania prevedesse l’esclusione del credito d’imposta quando l’applicazione dell’imposta sostitutiva è obbligatoria, il contribuente ha diritto al credito per le imposte pagate in Romania. Ma come sempre la chiarezza in campo fiscale è un optional perché il seppur ambiguo 2^ comma dell’art. 25 convenzione bilaterale Italia / Romania oggi vigente – che esamina il solo caso della ritenuta d’imposta a “richiesta” mentre invece tale imposizione è “obbligatoria” – prevede che:
“Nessuna deduzione sarà invece accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.”.
Quindi qualunque strada si percorra è “a rischio”.
In conclusione secondo le norme e regolamenti vigenti:
1. I dividendi provenienti dalla S.r.l. rumena e percepiti da una persona fisica residente in Italia sono soggetti a tassazione in Italia con un’imposta sostitutiva del 26%.
2. Se la riscossione avviene tramite un intermediario italiano, la base imponibile è calcolata al netto dell’imposta pagata in Romania (netto frontiera); se invece la riscossione avviene direttamente, la base imponibile è calcolata al lordo dell’imposta pagata in Romania (lordo frontiera).
3. In entrambi i casi, secondo la Norma di Comportamento n. 227 dell’AIDC, il contribuente ha diritto al credito d’imposta per le imposte pagate in Romania (8%), a meno che la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Romania non lo escluda espressamente. Concetto ribadito dalla recente sentenza della corte di giustizia tributaria di Siena n. 68/2024.
4. Tale interpretazione è supportata dalla recente giurisprudenza di legittimità che riconosce la prevalenza delle norme convenzionali su quelle interne incompatibili.
Il nostro parere
Nonostante il positivo giudizio della giurisprudenza di legittimità come sopra indicata, non si comprende il meccanismo lungo e tortuoso del “rimborso” al quale i contribuenti devono sottoporsi. Rimborso che tra l’altro potrebbe essere negato sulla base dell’art 25 convenzionale sopra riportato. Tuttavia rimane la profonda ingiustizia nel prelievo fiscale così come disciplinato dal Fisco italiano.
Sarebbe molto più semplice una modifica alla normativa interna che riconoscesse il diritto di applicare la tassazione “al netto” dell’imposta già scontata in Romania.
Cosa consigliamo
1. Verificare se la riscossione dei dividendi avviene tramite un intermediario residente in Italia o direttamente, per determinare se la base imponibile debba essere calcolata al netto o al lordo dell’imposta pagata in Romania.
2. Consultare la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Romania – vigente al momento del pagamento – per verificare l’eventuale esclusione del credito d’imposta quando l’applicazione dell’imposta sostitutiva è obbligatoria.
3. Conservare la certificazione fiscale che attesti l’ammontare del reddito prodotto e le imposte pagate in via definitiva in Romania.
4. In sede di dichiarazione dei redditi, indicare i dividendi percepiti e richiedere il credito d’imposta per le imposte pagate in Romania, allegando la documentazione necessaria.
5. In caso di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, fare riferimento alla Norma di Comportamento n. 227 dell’AIDC e alla giurisprudenza di legittimità che supporta il diritto al credito d’imposta e la convenzione bilaterale Italia – Romania prevede l’esclusione (art. 25 2^ comma) solo nel caso in cui la ritenuta a titolo di imposta sia “a richiesta”.
Attenzione!
La cosa certa è che nel caso si voglia intraprendere la strada per evitare una “ingiusta” doppia tassazione, il litigio con il fisco è certo.
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